Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti. 31 gennaio 2018, Corso Europa 11 Milano

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Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti 31 gennaio 2018, Corso Europa 11 Milano Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Agenda 1 Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 2 Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 3 Gli emendamenti ai principi contabili nazionali OIC 16, OIC 19 e OIC 25 4 Gli emendamenti all OIC 32 Strumenti finanziari derivati 2 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti 1 Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Tiziano Sesana Commissione Principi Contabili Odcec Milano Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Introduzione Il D.Lgs. n. 139/2015: ha eliminato dal p.to 1 dell art bis del codice civile l inciso «nonché tenendo conto della funzione economica dell elemento dell attivo o del passivo considerato»; ha aggiungo il p.to 1 bis nell art bis del codice civile: «la rilevazione e la presentazione delle voci va effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione o del contratto». Come precisato anche nella relazione di accompagnamento al decreto è ora più chiaro il recepimento/riferimento del/al principio generale della prevalenza della sostanza (economica) sulla forma. 4 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Quale è l effettiva portata applicativa? In attesa dell aggiornamento definitivo dell OIC 11 si osserva che in dottrina sono state individuate tre ipotesi: 1) la prima prende le mosse dall interpretazione letterale della relazione di accompagnamento al decreto legislativo: «la declinazione pratica del principio di sostanza economica è effettuata dalla legge e dai principi contabili nazionali». Pertanto, al di fuori delle fattispecie disciplinate dal legislatore e/o dall OIC il redattore del bilancio non dovrebbe/potrebbe applicare detto principio; 5 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Quale è l effettiva portata applicativa? 2) la seconda, di ordine totalmente opposto alla prima ed ispirandosi sostanzialmente alla deroga obbligatoria di cui al comma 5 dell art del c.c., indica il redattore del bilancio quale primario soggetto a cui spetta individuare la regola contabile più adeguata per rilevare la sostanza economica dell operazione o del contratto; ciò, quindi, anche eventualmente prescindendo dalla declinazione pratica indicata dall OIC; 6 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Quale è l effettiva portata applicativa? 3) la terza prevede sostanzialmente il rispetto della gerarchia delle fonti e quindi che qualora la declinazione pratica non si rinvenga nella legge, deve essere ricercata nei principi contabili nazionali e solo qualora non si rinvenga nemmeno in questi il redattore del bilancio può adottare la regola contabile che ritiene più adeguata per rilevare la sostanza economica dell operazione o del contratto; ciò ovviamente non trascurando il rispetto degli altri postulati di bilanci. 7 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Quale è l effettiva portata applicativa? La terza ipotesi sembrerebbe coerente con l approccio instaurato dall OIC anche attraverso lo sviluppo di un «canale di comunicazione diretta con gli operatori». Infatti: da un lato, nella bozza di OIC 11 l OIC ha previsto che «nei casi in cui i principi contabili emanati dall OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente: in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa; i postulati di bilancio.» 8 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Quale è l effettiva portata applicativa? dall altro, l OIC ha previsto che compilando uno specifico modulo gli operatori potranno rappresentare all OIC le problematiche riscontrate nell applicazione dei principi contabili attualmente in vigore. Poi l OIC «darà corso alla richiesta qualora il Consiglio di Gestione riscontri che un proprio pronunciamento, al di là del caso specifico, sia strumentale al perseguimento della propria funzione di standard setter nazionale e quindi l affrontare la questione consenta il soddisfacimento dell interesse generale». 9 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Il postulato della «rappresentazione sostanziale» nella bozza di OIC 11 L OIC stabilisce che «la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici». È il caso, ad esempio, del rapporto tra passaggio della proprietà e passaggio dei rischi e benefici. Secondo gli OIC 2016 il passaggio dei rischi e benefici prevale sul passaggio della proprietà ai fini dell iscrizione di un attività. 10 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Il postulato della «rappresentazione sostanziale» nella bozza di OIC 11 Ancora, l OIC stabilisce che «l analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria». È il caso, ad esempio, dell OIC 23 Lavori in corso su ordinazione ove sono indicate le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere. 11 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 L attuale declinazione pratica della prevalenza della sostanza sulla forma L OIC in occasione dell aggiornamento dei principi contabili nazionali avvenuto a dicembre 2016 ha provveduto a declinare in concreto il principio della prevalenza della sostanza sulla forma in alcuni Principi contabili applicativi (standards contabili). Ad esempio: 1) in tema di applicazione del criterio del costo ammortizzato in presenza di attualizzazione, è previsto (v. OIC 15, par. 45 e OIC 19, par. 53) che nel caso dei crediti/debiti finanziari, la differenza tra le disponibilità liquide erogate/ricevute ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, determinato utilizzando il tasso di interesse di mercato, è rilevata tra gli oneri finanziari o tra i proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale, salvo che la sostanza dell operazione o del contratto non inducano ad attribuire a tale componente una diversa natura. 12 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 L attuale declinazione pratica della prevalenza della sostanza sulla forma In tal caso, la società valuta ogni fatto e circostanza che caratterizza il contratto o l operazione. Pertanto, qualora si tratti di finanziamenti infragruppo concessi dalla controllante alla controllata la predetta differenza è iscritta dalla controllante ad incremento del valore della partecipazione e dalla controllata ad incremento del patrimonio netto. (v. OIC 15 e 19, esempio 2B). E qualora si tratti di un finanziamento agevolato ad un dipendente la predetta differenza è iscritta nel costo del personale. (v. OIC 15, esempio 2C). 13 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 L attuale declinazione pratica della prevalenza della sostanza sulla forma L OIC in occasione dell aggiornamento dei principi contabili nazionali avvenuto a dicembre 2016 ha provveduto a declinare in concreto il principio della prevalenza della sostanza sulla forma in alcuni Principi contabili applicativi (standards contabili). Ad esempio: 2) in tema di iscrizione iniziale delle immobilizzazioni materiali, è previsto (v. OIC 16, par. 31) che qualora in virtù di specifiche clausole contrattuali non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nell effettuare tale analisi occorre analizzare tutte le clausole contrattuali. (OIC 16, par. 31) 3) anche in tema di rilevazione iniziale delle rimanenze di magazzino è previsto (v. OIC 13, par. 18) il medesimo trattamento contabile. 14 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 La questione del leasing finanziario L'introduzione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma porterebbe a contabilizzare le operazioni di leasing secondo il «metodo finanziario» e non secondo il «metodo patrimoniale». Tuttavia, poiché il D.Lgs. 139/2015 non ha apportato modifiche all'art. 2427, c. 1, n. 22, del c.c. (che individua l'informativa da fornire in Nota integrativa con riferimento ai contratti di locazione finanziaria contabilizzati secondo il «metodo patrimoniale» anziché secondo il «metodo finanziario»), la contabilizzazione delle operazioni di leasing finanziario continua ad essere fattispecie a cui non è ancora applicabile il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. 15 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 La questione del leasing finanziario Come chiaramente esposto nella relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 139/2015 il legislatore ha preferito «mantenere l'attuale impianto normativo in attesa che si definisca il quadro regolatorio internazionale sul leasing e si possa, quindi, riorganizzare la materia in modo complessivo». 16 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella bozza del nuovo OIC 11 Cosa ci aspetta Al di là del definitivo aggiornamento dell OIC 11, come precisato dall OIC in sede di aggiornamento del principi contabili nazionali, «l'individuazione, in futuro, sulla base delle prassi operative, di eventuali nuove fattispecie concrete di applicazione di tali principi generali, comporterà l'integrazione degli standards contabili». 17 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti 2 Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 Luisa Polignano Partner KPMG - Commissione Controllo Societario e Revisione Odcec Milano Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nelle norme italiane sul bilancio Codice civile Art bis, comma 1, n.1: la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta 'nella prospettiva della continuazione dell'attività'. Norma sostanzialmente stabile negli anni 19 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nei principi contabili Principi contabili OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio OIC 5 Bilanci di liquidazione 20 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nei principi contabili OIC 29 Il par. 59 c) indica che: alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. Gli amministratori, ad esempio, possono motivatamente manifestare l intendimento di proporre la liquidazione della società o di cessare l attività operativa. Oppure le condizioni gestionali della società stessa, quali un peggioramento nel risultato di gestione e nella posizione finanziaria dopo la chiusura dell esercizio, possono far sorgere la necessità di considerare se, nella redazione del bilancio d esercizio, sia ancora appropriato basarsi sul presupposto della continuità aziendale. Se il presupposto della continuità aziendale non risulta essere più appropriato al momento della redazione del bilancio, è necessario che nelle valutazioni di bilancio si tenga conto degli effetti del venir meno della continuità aziendale. La perdita del going concern è un evento adjusting 21 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nei principi contabili OIC 5 Documento non coordinato con le novità apportate dalla riforma del Bilancio (D.Lgs 139/15). Il paragrafo 7 tratta in modo specifico le valutazioni nel bilancio di esercizio nell'ipotesi in cui venga meno la validità del postulato del going concern . 22 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nei principi contabili OIC 5 Aspetti principali dell'oic 5 par. 7: L'abbandono dei criteri di funzionamento e l'applicazione dei criteri di liquidazione sono in sostanza consentiti solo a partire dalla data di cessazione dell'attività produttiva (momento di trasformazione dell'azienda in un mero coacervo di beni destinati al realizzo diretto, all'estinzione dei debiti ed alla ripartizione ai soci dell'attivo netto residuo ) Fino alla data di cessazione dell'attività produttiva (coincidente in molti casi con il momento di avvio della liquidazione) il bilancio è redatto con i criteri di funzionamento rettificati tenendo conto di tale scenario futuro. A tal fine si tengono in considerazione il mutato orizzonte temporale di permanenza dell impresa in funzionamento e la conseguenza di tale mutamento sulla residua vita utile delle immobilizzazioni materiali e immateriali. 23 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 La continuità aziendale nei principi contabili OIC 5 Il tener conto del 'mutato orizzonte temporale' nella valutazione delle immobilizzazioni, comporterà l'adeguamento al valore di realizzo (ove inferiore al costo storico) delle stesse immobilizzazioni. Frequentemente inoltre, l'applicazione delle ordinarie regole contenute nei principi contabili comporterà la svalutazione delle attività il cui recupero è intrinsecamente legato al funzionamento dell'azienda: si pensi ad esempio all'avviamento o alle imposte anticipate. 24 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 Altri riferimenti normativi sulla continuità aziendale IAS 1 I soggetti IFRS-adopter trovano negli IAS/IFRS indicazioni specifiche sulla continuità aziendale, in particolare il documento IAS 1 prevede che: Nella fase di preparazione al bilancio, la direzione aziendale deve effettuare una valutazione della capacità dell'entità di continuare ad operare come un'entità in funzionamento. Un'entità deve redigere il bilancio nella prospettiva della continuazione dell'attività a meno che la direzione aziendale non intenda liquidare l'entità o interromperne l'attività, o non abbia alternative realistiche a ciò. [ ] Nel determinare se il presupposto della prospettiva della continuazione dell'attività è applicabile, la direzione aziendale tiene conto di tutte le informazioni disponibili sul futuro, che è relativo ad almeno, ma non limitato a, dodici mesi dopo la data di chiusura dell'esercizio. Il grado di analisi dipende dalle specifiche circostanze di ciascun caso. [ ] 25 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 Altri riferimenti normativi sulla continuità aziendale Principio di revisione ISA Italia 570 Il postulato della continuità aziendale deve essere oggetto di valutazione da parte dei soggetti responsabili della redazione del bilancio a prescindere dal fatto che ciò sia specificato nella normativa di riferimento in tema di bilancio: Talvolta il quadro normativo sull'informazione finanziaria prevede esplicitamente che la direzione effettui una valutazione specifica della capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento e stabilisce principi e regole sugli aspetti da considerare e sull'informativa da fornire in materia di continuità aziendale. Per esempio, il Principio contabile internazionale (IAS 1) richiede che la direzioni valuti la capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento [ ] Altre volte il quadro normativo sull'informazione finanziaria può non prevedere esplicitamente che a direzione effettui una valutazione specifica della capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento. Tuttavia, [ ] la redazione del bilancio richiede alla direzione la valutazione della capacità dell'impresa di continuare ad operare come un'entità in funzionamento, ancorchè il quadro normativo sull'informazione finanziaria non lo prevede a in modo esplicito . 26 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 Altri riferimenti normativi sulla continuità aziendale Principio di revisione ISA Italia 700 La nuova relazione di revisione La nuova descrizione della responsabilità degli amministratori: Responsabilità degli amministratori e del collegio sindacale per il bilancio d esercizio [ ] Gli amministratori sono responsabili per la valutazione della capacità della Società di continuare a operare come un entità in funzionamento e, nella redazione del bilancio d esercizio, per l appropriatezza dell utilizzo del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa in materia. Gli amministratori utilizzano il presupposto della continuità aziendale nella redazione del bilancio d esercizio a meno che abbiano valutato che sussistono le condizioni per la liquidazione della Società o per l interruzione dell attività o non abbiano alternative realistiche a tali scelte. 27 Principi contabili nazionali. Recenti aggiornamenti Il principio della continuità aziendale nella bozza del nuovo OIC 11 Altri riferimenti normativi sulla continuità aziendale Principio di revisione ISA Italia 700 La nuova relazione di revisione (continua) La nuova descrizione della responsabilità dei revisori: Responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio d'esercizio [ ] sono giunto a una conclusione sull appropriatezza dell utilizzo da parte degli amministratori del presupposto della continuità aziendale e, in base agli elementi probativi acquisiti, sull eventuale esistenza di una incertezza significativa riguardo a eventi o circostanze che possono far sorge
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