CONSIGLIO NAZIONALE DOTTORI COMMERCIALISTI CONSIGLIO NAZIONALE RAGIONIERI COMMERCIALISTI

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CONSIGLIO NAZIONALE DOTTORI COMMERCIALISTI CONSIGLIO NAZIONALE RAGIONIERI COMMERCIALISTI Osservazioni e note sul D.L. 4 luglio 2006, n. 223 Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per

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CONSIGLIO NAZIONALE DOTTORI COMMERCIALISTI CONSIGLIO NAZIONALE RAGIONIERI COMMERCIALISTI Osservazioni e note sul D.L. 4 luglio 2006, n. 223 Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all evasione fiscale Parte II^ Audizione Presso gli Uffici di Presidenza riuniti delle Commissioni Permanenti 5 (Bilancio) e 6 (Finanze e Tesoro) del Senato della Repubblica sul DDL di conversione in legge del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (Atto Senato n. 741) Roma 11 luglio 2006 I rappresentanti dei Consigli Nazionali dei dottori e dei ragionieri commercialisti hanno già avuto modo di esprimere sulla stampa loro valutazioni circa gli interventi effettuati con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, con riferimento tanto alle disposizioni modificative della disciplina dei servizi professionali che a quelle strettamente fiscali. Le osservazioni critiche che seguono attengono alla seconda parte del decreto, afferente le misure fiscali adottate. Profili critici preliminari Una prima critica riguarda le modalità dell intervento, adottato in via d urgenza e con significativi effetti retroattivi, in spregio ai principi di certezza del diritto e del legittimo affidamento, sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente, che costituisce la sintesi dei principi generali del diritto tributario. Una ulteriore critica riguarda il metodo: innovazioni così significative, ad elevato impatto sul sistema economico, avrebbero richiesto un ampia consultazione. E spiace osservare che le nostre categorie professionali, forti di circa iscritti, siano state ignorate, potendo invece apportare un qualificato contributo, fondato sull esperienza quotidiana che rende sensibili ai vari effetti delle novelle disposizioni. E mancata una trasparente valutazione economica delle nuove norme tributarie, disordinatamente inserite nell ordinamento, con particolare riferimento all impatto sulle strutture finanziarie ed economiche delle imprese e sul funzionamento degli studi professionali. Un ultima notazione critica concerne la confusione tra misure di razionalizzazione del sistema, poche e poco coordinate, e quelle di contrasto all evasione, ovviamente condivisibili, talora impropriamente collocate tra quelle di razionalizzazione. Il provvedimento fiscale si connota quindi soprattutto per l obiettivo di recuperare gettito più che per razionalizzare il sistema tributario. In tale contesto queste norme non solo non hanno semplificato il sistema ma l hanno peggiorato sotto il profilo degli effetti sull organizzazione dell attività professionale, con misure punitive per i professionisti che implicano aggravio di adempimenti per essi e per le imprese assistite che li riversano su di loro. Vi è molto disagio e tanta irritazione da parte degli iscritti i quali sentono la propria dignità negletta e non considerata e si ritengono ingiustamente vessati da adempimenti sempre più pressanti e complessi che sgravano invece i compiti propri degli uffici fiscali. Non vi è accettazione di uno stato di fatto che scarica ai professionisti i lavori più gravosi e complessi che dovrebbero competere agli uffici (come il controllo delle dichiarazioni errate o presunte tali) e l aggiunta di ulteriori compiti senza alcun compenso accentua l irritazione. Sullo specifico ci si soffermerà in seguito. 2 Sui singoli interventi si evidenziano molte criticità. 1. INTERVENTI SUL SETTORE IMMOBILIARE (art. 35, commi da 8 a 10) Il passaggio da un regime IVA a un regime di esenzione da IVA comporta per il settore immobiliare una penalizzazione finanziaria immediata e un maggior onere tributario a regime. Considerate le cifre interessate a queste modifiche, è facile prevedere che le imprese coinvolte si troveranno in grande difficoltà a gestire il cambiamento. Le norme includono nel regime di esenzione dall IVA le seguenti cessioni di fabbricati, o loro porzioni: per le imprese costruttrici o le imprese che vi abbiano eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di recupero, ristrutturazione edilizia e risanamento conservativo, le cessioni effettuate decorsi cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell intervento; per i soggetti diversi da quelli indicati in precedenza, qualsiasi cessione, ivi comprese quelle aventi ad oggetto fabbricati strumentali (precedentemente imponibili). Esse intervengono anche sulle operazioni di locazione sancendo l esenzione: per le locazioni finanziarie di terreni ed aziende agricole; di aree non edificabili, diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli; di fabbricati, esclusi quelli strumentali per natura; di fabbricati ad uso abitativo da parte delle imprese di costruzione; per le locazioni, anche finanziarie, di fabbricati strumentali; per le locazioni di fabbricati ad uso abitativo da parte delle imprese di costruzione. Il mutamento del regime fiscale ai fini IVA di tali operazioni dal regime di imponibilità a quello di esenzione, comporta il rilevante effetto dell applicabilità sulle stesse delle imposte proporzionali di registro, ipotecarie e catastali, fatte salve le ultime due fattispecie per le quali l imposta si applica in misura fissa. Un ulteriore effetto è poi quello concernente l indetraibilità dell imposta assolta sugli acquisti, che può divenire totale per le imprese che effettuino esclusivamente operazioni esenti Recupero dell IVA detratta sugli acquisti. Effetti retroattivi 3 Il comma 9 introduce una specifica disciplina transitoria relativa alla rettifica della detrazione operata negli anni precedenti sugli acquisiti dei beni ora diventati oggetto di esenzione, con effetto sostanzialmente retroattivo. La disposizione prevede che, in relazione al mutato regime fiscale, l imposta dovuta per effetto della rettifica di cui all art. 19-bis 2 del d.p.r. n. 633/1972 è versata in tre rate annuali da corrispondere entro il termine previsto per il versamento dell acconto IVA (la prima rata scade dunque il 27 dicembre 2006). È proprio quest ultima norma a destare le maggiori perplessità. L ingiusta onerosità insita nella stessa è talmente evidente che anche i mercati finanziari hanno risentito, in modo molto sensibile, delle novità legislative introdotte. L indice di settore relativo alle società immobiliari quotate in Borsa, soltanto nella prima settimana dall approvazione del D.L. n. 223/2006, ha perso infatti il 7,6% a fronte di una sostanziale stabilità dell indice generale di Piazza Affari (+0,06%). Ugualmente pesante è stato anche l effetto sulle quotazioni dei fondi immobiliari nazionali che finiranno di essere appetibili con evidente preferenza di quelli esteri. Considerata dunque la rilevanza della questione, e tenuto conto che le modificazioni normative introdotte rappresentano pur sempre una rilevante deroga al fondamentale principio della neutralità dell IVA, andrebbe innanzitutto valutata la compatibilità comunitaria delle stesse alla luce del divieto per gli Stati membri di introdurre nuove fattispecie di esenzione non previamente autorizzate dall Unione europea (in tal senso, cfr. Corte di giustizia CE 20 giugno 2002, causa C-287/00). Questa parte della manovra va semplicemente cassata. Considerato che le disposizioni di nuova introduzione sono state giustificate con la necessità di evitare che, a fronte di una detraibilità integrale e immediata dell IVA assolta sugli acquisti dei beni immobili, l emersione della corrispondente imposta a debito si prolungasse oltremodo nel tempo, semplicemente tenendo il bene a propria disposizione, si potrebbe anche ipotizzare una detraibilità ripartita nel tempo dell imposta sugli acquisti di tali beni, ovvero una detraibilità differita al momento della cessione del bene (con conseguente emersione della corrispondente IVA a debito). I principi di neutralità dell IVA sarebbero salvi e non vi sarebbero discriminazioni a danno del settore Leasing immobiliare Le società di leasing immobiliare non potranno svolgere in futuro alcuna attività. Infatti se un impresa acquista un fabbricato strumentale può detrarre l IVA, mentre se utilizza il leasing la società locatrice non può più detrarre l imposta e quindi deve ricaricare l IVA che non gli è possibile detrarre. 4 Risulta pertanto evidente che in simili condizioni le operazioni di leasing perderebbero ogni convenienza, con l effetto di distorcere il mercato dei prestiti. Ricondurre all imponibilità IVA delle operazioni di leasing. 2. INTERVENTI SUL SETTORE DELLE ATTIVITÀ PROFESSIONALI Penalizzato è anche il settore delle attività professionali, che è interessato da una pluralità di interventi. Non solo per l ampliamento della base imponibile per la tassazione delle plusvalenze da realizzo dei beni strumentali utilizzati nello svolgimento dell attività, ma anche per l applicazione indiscriminata e poco ragionata degli studi di settore Spese sostenute direttamente dal committente per conto del professionista (art. 36, comma 29) Attraverso l integrazione del quinto comma dell art. 54 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), concernente la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche, il legislatore ha sancito che le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi sono integralmente deducibili se sostenute dal committente per conto del professionista e da questi addebitate nella fattura. La disposizione è finalizzata a dare copertura normativa all insostenibile interpretazione fornita al riguardo dall Agenzia delle entrate, secondo cui le spese di vitto e alloggio sostenute direttamente dal committente per lo svolgimento di un incarico assegnato ad un professionista costituiscono compensi in natura che rilevano, quali componenti positivi, nella determinazione del reddito di lavoro autonomo del professionista. Tale interpretazione comporta la necessità che il committente comunichi al professionista l ammontare delle spese sostenute per suo conto, in modo da consentire a quest ultimo di includere tale ammontare tra i propri compensi professionali da addebitare in fattura alla controparte contrattuale. La disciplina, pur chiarendo che le anzidette spese prepagate dal committente non sono sottoposte al limite di deducibilità previsto in generale dal comma 5 dell art. 54 del Tuir per le spese di vitto e alloggio sostenute dal professionista (non oltre il 2% dell ammontare dei compensi percepiti nel periodo d imposta), lascia comunque aperti consistenti dubbi in ordine alla sua coerenza sistematica. 5 Ed infatti, sotto quest ultimo profilo, ciò che appare discutibile è proprio la presupposta qualificazione fiscale di compenso in natura delle spese direttamente sostenute dal committente per conto del professionista. Sia la nozione civilistica di compenso professionale che la definizione fiscale di reddito di lavoro autonomo conducono, infatti, a conclusioni diverse rispetto a quella presupposta dalla norma in commento. Quanto alla prima, è opportuno ricordare che le norme del codice civile in materia di professioni intellettuali distinguono il compenso dalle spese occorrenti al compimento dell opera. Il compenso è esclusivamente remunerativo della prestazione professionale e va determinato di regola secondo quanto convenuto tra le parti e secondo le tariffe e gli usi (art cod. civ.). Le spese occorrenti al compimento dell opera debbono essere anticipate dal cliente al prestatore d opera, salva diversa pattuizione (art cod. civ.). Orbene, non è chi non veda come le spese prepagate dal committente non hanno alcunché di remunerativo per il professionista, non comportando le stesse un incremento del patrimonio, sia in denaro che in natura, del prestatore d opera. Ma anche, sotto il profilo eminentemente fiscale, l assimilazione di tali spese ai compensi in natura non è condivisibile, se solo si pone mente che, ai sensi del primo comma dell art. 54 del Tuir, il reddito derivante dall esercizio di arti o professioni è pari alla differenza tra l ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d imposta..e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell esercizio dell attività. La disposizione tributaria riconduce dunque tra i componenti positivi del reddito di lavoro autonomo solo i compensi in denaro e in natura (oltre che le plusvalenze, per effetto delle altre modificazioni introdotte nella disciplina de qua dal comma 29 dell art. 36 del D.L. n. 223/2006), per cui, riprendendo l anzidetta definizione civilistica di compenso, le sole somme o altri valori, anche in natura, percepiti in funzione remunerativa dell attività professionale. Un ulteriore conferma delle conclusioni innanzi evidenziate è desumibile, infine, anche da un interpretazione sistematica della disciplina delle imposte sui redditi. Se si raffrontano le norme in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo con le corrispondenti norme previste per il reddito di lavoro dipendente è agevolmente verificabile la più ampia nozione di provento imponibile adottata dal legislatore fiscale a proposito di quest ultima categoria reddituale. Ai sensi dell art. 51, comma 1, del Tuir, il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta.in relazione al rapporto di lavoro. In quest ultimo caso, l ampiezza della definizione adottata dalla norma consente di comprendere nel reddito di lavoro dipendente, oltre alla remunerazione del lavoro prestato, anche qualsiasi altra somma che il datore di lavoro abbia erogato a terzi per la fornitura di servizi al dipendente 6 comunque connessi al rapporto di lavoro. In tale ambito, vanno sicuramente comprese anche le somme erogate per spese di vitto e alloggio forniti al dipendente, in relazione a prestazioni rese fuori della sede di lavoro (salve le esclusioni specificamente stabilite), che non hanno sicuramente una funzione remunerativa. Lo stesso approccio non può essere adottato per i redditi di lavoro autonomo. È vero che la norma fiscale considera anche i compensi in natura, ma pure in questo caso deve trattarsi di valori o utilità che abbiano innanzi tutto i requisiti per essere qualificati compensi. Tali possono essere considerati solo i valori e le altre utilità corrisposte dal committente in remunerazione della prestazione resa (un esempio potrebbe essere dato dal sostenimento da parte del committente di spese di viaggio, vitto e alloggio per una vacanza del professionista). È evidente che questa non è la situazione delle spese per vitto e alloggio sostenute dal committente necessarie per lo svolgimento dell incarico da questi affidato al professionista, che lungi dall avere funzione remunerativa della prestazione resa, si limitano a dare attuazione al principio affermato dal codice civile, secondo il quale il committente deve anticipare le spese occorrenti al compimento dell opera. Alla luce di tali considerazioni, non può dunque condividersi la qualificazione presupposta dalla norma, secondo la quale le spese sostenute dal committente vanno considerate alla stregua di compensi in natura del professionista. La ricomprensione di tali spese tra i compensi in natura determina evidenti distorsioni anche sotto il profilo dell assoggettamento a ritenuta di acconto ai fini dell IRPEF di importi (le spese sostenute dal committente fatturate dal professionista) che giammai potranno determinare un incremento della base imponibile, in virtù dell integrale deducibilità di tali spese nella determinazione del reddito professionale ora espressamente sancita dalla stessa norma qui criticata. Nel caso di specie, il prelevamento della ritenuta risulta dunque del tutto ingiustificato, sostanziandosi in un versamento di imposte su somme totalmente ininfluenti sulla determinazione del reddito professionale (l imponibilità delle spese come compenso in natura viene controbilanciata dalla sancita integrale deducibilità delle stesse, sebbene queste ultime non siano state materialmente sostenute dal professionista). Ma non basta. L inclusione delle spese tra i compensi in natura determina anche un maggior costo della prestazione, pari ai contributi previdenziali addebitabili dal professionista sui maggiori compensi professionali fiscalmente rilevanti (nel caso dei dottori e ragionieri commercialisti tale maggior costo è pari al 4% delle spese addebitate in fattura), con buona pace dei propositi di rendere le prestazioni professionali più economiche sul mercato. Eliminare la modifica introdotta all art. 54, comma 5, del TUIR e prevedere che sono integralmente deducibili anche le spese anticipate dal professionista e 7 rimborsate dal committente e dichiarare deducibili in capo a questi le spese direttamente sostenute in correlazione al mandato professionale Obbligo di tenuta di conti correnti bancari o postali da parte degli esercenti arti e professioni (art. 36, comma 12) La norma introduce un nuovo terzo comma nell art. 19 del d.p.r. n. 600/1973 relativo alle scritture contabili degli esercenti arti e professioni. In particolare, tali soggetti sono ora espressamente obbligati a tenere uno o più conti correnti bancari o postali nei quali far confluire, obbligatoriamente, le somme riscosse nell esercizio dell attività e dai quali effettuare i prelevamenti per il pagamento delle spese alla medesima attività inerenti. Sotto un profilo generale, è elemento di ingiusta discriminazione nei confronti dei professionisti rispetto agli altri soggetti passivi. Sarebbe quindi più logico e coerente considerate le finalità della norma (semplificazione dei controlli e contrasto dell evasione fiscale) che essa avesse valenza generale, gradualizzata e limitata ai soggetti aventi dimensioni superiori ad una soglia determinata. Ma ciò che stupisce maggiormente è che il legislatore d urgenza, perdendo assolutamente di vista ciò che accade nella pratica quotidiana, abbia previsto una tracciabilità integrale di tutte le operazione rilevanti ai fini della determinazione del reddito, anche se di modestissimo importo. L assurdità sta nel fatto che anche l acquisto, ad esempio, della piccola cancelleria necessaria allo svolgimento dell attività ovvero il pagamento di un taxi per recarsi presso un proprio cliente deve avvenire obbligatoriamente tramite carta di credito o mezzo di pagamento similare, pena l indeducibilità dei costi sostenuti, con buona pace dei criteri sostanziali di determinazione del reddito di lavoro autonomo che prevedono una tassazione dello stesso al netto, e non al lordo, delle spese necessarie a produrlo. L anzidetto obbligo andrebbe quindi limitato soltanto agli incassi e prelevamenti superiori ad un certo ammontare. Limitazione dell obbligo di utilizzo del conto corrente bancario o postale ai soli professionisti aventi compensi superiori ad un soglia definita (non meno di euro) Divieto di riscossione in contanti dei compensi professionali (art. 36, comma 12) 8 Ai sensi del nuovo quarto comma dell art. 19 del d.p.r. n. 600/1973 i compensi in denaro per l esercizio di arti e professioni sono riscossi esclusivamente mediante assegni non trasferibili o bonifici ovvero altre modalità di pagamento bancario o postale nonché mediante sistemi di pagamento elettronico, salvo per importi unitari inferiori a 100 euro. In linea generale, la disposizione testé enunciata, pur codificando ciò che già comunemente si verifica nella pratica professionale per i compensi di importo più consistente, solleva i medesimi dubbi poc anzi illustrati in punto di uniformità di trattamento tra settore professionale e imprenditoriale. La norma è inutilmente vessatoria per la clientela che si avvale dell opera di professionisti, in quanto costringe chiunque a dotarsi di un conto corrente bancario ovvero a recarsi in banca o all ufficio postale per il pagamento anche di importi di minima rilevanza. In alternativa, si potrebbe quanto meno ipotizzare un incremento a eur
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